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堵建军:试论虚开发票罪

发布时间:2011-08-01 08:45:10 浏览次数:2739

         

    [内容提要]   虚开的增值税专用发票和虚开的用于出口退税、抵扣税款的其他发票,由于直接可以骗取出口退税、抵扣税款,一直是我国政府打击的重点。除此之外的其他发票,由于不具有上述功能,因此没有将虚开行为列入犯罪进行惩罚,只是由税务机关进行税务行政处罚。由于违法成本偏低,致使虚开发票现象在日常经济生活中普遍存在,导致逃税漏税、贪污侵占、非法经营等现象时有发生,造成国家税款大量流失,助长社会不正之风。刑法修正案(八)为此新增了虚开发票罪。作为危害税收征管罪中的一种新罪名,在最高人民法院相关司法解释出台前,本文拟从现行刑法关于危害税收征管罪的规定出发,分析将虚开发票行为列入犯罪进行惩罚的必要性、虚开发票罪的构成要件,得出虚开发票罪的认定标准,并对虚开发票罪的若干疑难问题进行探讨。

    [关键词]   虚开  发票  定罪

 

    一、现行刑法关于危害税收征管罪的规定

    做为危害税收征管罪中的一个新罪名,为了便于了解虚开发票罪,这里有必要先对发票和危害税收征管罪做一个大致说明。

    所谓发票,根据《发票管理办法》的规定,是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。发票是会计核算的原始凭证,是税务稽查的重要依据。发票可以分为增值税专用发票、可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票以及除上述两种之外的其他发票三种。“虚开发票罪”中的发票是指第三种发票,即除上述两种之外的其他发票。

    所谓危害税收征管罪,是指违反国家税收法规,妨害国家税收征管活动,依法应受刑罚处罚的行为。它是属于破坏社会主义市场经济秩序罪中的一类犯罪,具体可以分为12种罪名,比较常见的有逃税罪、虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪、非法出售发票罪等。

    在危害税收征管犯罪中,直接跟发票相关的犯罪有六种:一是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、二是伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、三是非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪、四是非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,非法制造、出售非法制造的发票罪,五是非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪,非法出售发票罪、六是盗窃、骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。

    从上面六种罪名中可以看出,大多数罪名都跟增值税专用发票或者可以用于出口退税、抵扣税款的发票有关。究其根源,主要是由于增值税专用发票和可以用于出口退税、抵扣税款的发票,可以直接用来骗取出口退税、抵扣税款,是涉税犯罪的高发领域。而其他发票由于不具有上述功能,我国政府一直没有把虚开发票行为列为犯罪,一般仅做税务上的行政处罚。

    2011年2月25日通过并已于今年5月1日起施行的中华人民共和国刑法修正案(八)第二十三条规定:在刑法第二百零五条后增加一条,作为第二百零五条之一:“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。”

    “单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。”

    刑法修正案(八)对虚开发票罪做了原则性规定,但对何为情节严重、情节特别严重以及罚金的数额刑法并没有做出明确规定,有待最高人民法院通过司法解释的形式进行明确。

    二、将虚开发票行为列入犯罪进行惩罚的必要性

    马克昌教授认为:“刑法是规定犯罪、刑事责任和刑罚的法律”[1]。具体来说,刑法是掌握政权的阶级即统治阶级,为了维护本阶级政治上的统治和经济上的利益,根据自己的意志,规定哪些行为是犯罪和应负刑事责任,并给犯罪以何种刑事处罚的法律。当虚开发票行为在社会上泛滥且直接威胁到我国税收征管秩序时,就有必要通过制定新的刑法来予以制裁。

    与任何犯罪一样,虚开发票罪也具有以下三个特征:一是严重的社会危害性,二是行为的刑事违法性,三是应受到刑罚处罚性。

    1、严重的社会危害性。马克昌教授认为:“一个人的行为,如果对社会没有危害,或者对社会的危害程度轻微,就不可能构成犯罪,只有行为的社会危害性达到严重程度,才可能构成犯罪”[2]。税收是国家财政收入的主要来源,也是国家调节经济的重要杠杆。但近年来通过虚开发票逃、漏税案件大量增加,不仅影响了我国税收法规政策的贯彻执行,扰乱了我国正常的税收征收秩序,造成国家税款的大量流失,加剧收入分配不公,而且败坏社会风气,助长违法犯罪行为,具有严重的社会危害性,因此必须予以惩治。

    2、行为的刑事违法性。马克昌教授认为:“犯罪的刑事违法性,是指违反刑法条文中所包含的刑法规范,也可以说是,行为符合刑法规定的犯罪构成”[3]。这里所说的刑法规范,体现在各种刑事法律之中,不仅限于刑法分则的规范,而且体现在刑法总则的规范。对刑事违法性的认定,必须坚持主客观相统一。虚开发票,既违反了我国的发票管理制度,又侵犯了我国的税收管理制度,危害我国的税收征管,其行为本身就具有刑事违法性。

    3、应受到刑罚处罚性。马克昌教授认为:“应受刑罚处罚性,是指行为具有应当受到刑罚处罚的性质,它以行为的严重社会危害性和刑事违法性为前提,如果行为不具有严重社会危害性和刑事违法性,就不应当受到刑罚处罚”[4]。由于刑罚是在各种制裁方法中最严厉的制裁方法,它远比治安管理处罚、行政处罚等严厉,不但可以剥夺人的财产、自由,甚至可以剥夺人的生命,因此应慎用。当虚开发票在社会上大量存在,且虚开发票的违法成本与其对社会所造成的危害相比较小时,就有必要通过刑法予以制裁。

    三、虚开发票罪的构成要件

    张明楷教授认为:“根据我国刑法理论的通说,犯罪构成是刑法规定的,反映某一行为的社会危害性及其程度,而为该行为成立犯罪所必须具备的一切客观要件和主观要件的有机整体”。[5]正确理解犯罪构成,有利于实现罪刑法定原则。具体可以从犯罪客体、客观方面、主体和主观方面进行分析。

    1、犯罪客体。本罪侵犯的客体是我国对发票的管理制度。近年来,一些单位和个人把非法为他人、为自己虚开、让他人为自己、介绍他人虚开发票做为“创收”的捷径。仅凭一张桌子、一本发票就挂牌营业。通过虚开发票,为逃税、漏税和从事非法经营活动提供方便。

    虚开的发票往往被不法分子用于到单位报销,从而侵占、贪污单位公款;或者被用于非法经营目的;更有甚者,在发票联多开金额(多报销)而在记账联和存根联少开金额(少缴税),或者用虚开的发票虚增企业经营成本,从而达到逃税漏税的目的。虚开发票活动的盛行,严重破坏我国发票管理制度,造成国家税款大量流失,扰乱社会主义市场经济秩序。

    2、犯罪客观方面。本罪的客观方面表现为实施了虚开发票的行为,而且情节严重。虚开行为包括三种:第一是为他人,为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;第二是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;第三是介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

    (1)为他人、为自己开具与实际经营情况业务情况不符的发票。一是在他人没有货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下,用自己的发票为他人代开;另一种是在他人有货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下,用自己的发票为他人代开。行为人通过虚开发票达到非法获取开票手续费的目的。

    (2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。是指自己在既没有发生货物购销也未提供或接受应税劳务的情况下虚构事实,让他人为自己填开发票,或者虽然存在货物购销或者提供或接受了应税劳务但却开具与实际内容不符的发票的行为。行为人通过让他人为自己虚开,用于贪污、侵占国家集体财产,或者用于虚增企业经营成本,以求少缴税款。

    (3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。这是一种在开票人和受票人之间进行牵线搭桥,促使虚开发票行为发生的行为,从共同犯罪理论看则属于一种帮助乃至组织、策划虚开发票的犯罪行为,介绍人从中非法收取介绍费。这类中介行为成为虚开发票行为发生的诱因之一。

    3、犯罪主体。本罪的主体是一般主体,既可以由达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人构成,也可以由单位构成。根据行为人在虚开发票罪中所处的地位不同,可以分为以下三种类型:

    (1)开票者。即虚开发票的单位或者个人,单位有的是依法成立而可以合法开票的,有的是为进行违法犯罪活动而专门设立的或者单位设立后主要从事违法犯罪活动的,对后一种单位应按个人犯罪处理;有的是专业开票者,也有的是出于人情偶尔开具。

    (2)受票者。即接受虚开发票的一方,如果是为了贪污侵占,则一般是具有相应职权的个人或单位;如果是为了非法经营,则是一些不具有经营资格的个人或者单位,应对方当事人的要求而开票的;如果是为了逃税漏税,则一般是纳税义务人。

    (3)介绍者。即为开票者和受票者牵线拱桥的个人,这些人一般消息灵通,联系广泛,掌握有大量的发票需求信息,在其中的作用较大。

    4、犯罪主观方面。本罪的主观方面表现为故意,即行为人明知发票的开具应当按照《发票管理办法》及其实施细则的规定开具,却故意违反规定,开具内容与实际情况不符的发票。如果行为人不是有意虚开,或者不明真相、受骗上当而虚开的,则不构成虚开发票罪。

    四、虚开发票罪的认定标准。

    尽管虚开发票犯罪是行为犯,但并非行为人一旦实施虚开发票行为就构成犯罪,这其中还有一个情节轻重问题,即社会危害性的大小问题。虚开发票罪的罪与非罪的界限,主要是区分一般的违法行为与以发票为对象的犯罪行为的区分。由于虚开发票的数量与票面面额表明以发票为对象的犯罪行为的社会危害程度,所以,区分该类犯罪与非罪的界限,主要依据就是作为犯罪对象的发票的数量以及票面金额,另外还应考虑行为人的动机等其他情节。

    1、“虚开发票”的认定。

    笔者认为,只要行为人具有下列行为之一,就属于“虚开发票”:

    (1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票;

    (2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的发票;

    (3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开发票。

如果行为人实施了上述虚开发票行为之一,且虚开达到了情节严重的程度,即构成虚开发票罪。

     2、“虚开发票罪”的认定。

    由于虚开发票罪与非法出售发票罪所侵犯的客体都是我国的发票管理制度,而且两者所造成的社会危害性基本相当,因此笔者建议对虚开发票罪原则上可以参照非法出售发票罪的标准定罪,再结合虚开发票给国家造成的税收损失及既往所受行政处罚等情形定罪量刑。

    在定罪量刑时主要可以考虑以下一些因素:一是虚开发票的累计份数,二是虚开发票的累计票面面额;三是由于虚开发票所导致的国家税款损失金额;四是既往由于虚开发票所受过的行政处罚。

    笔者认为:如果虚开发票具有下列情形之一的,则视为“情节严重”,构成虚开发票罪:

    (1)虚开发票100份以上,或者虚开发票票面金额累计在40万元以上的;

    (2)虚开发票致使国家税收损失1万元以上的;

    (3)因虚开发票在5年内已受过两次行政处罚,又虚开发票的;

    (4)具有其他严重情节的。

    如果虚开发票具有下列情形之一的,则视为“情节特别严重”:

    (1)虚开发票500份以上,或者虚开发票票面金额累计在200万元以上的;

    (2)虚开发票致使国家税收损失5万元以上的;

    (3)具有其他特别严重情节的。

    五、虚开发票罪的若干疑难问题探讨

    1、虚开发票罪的罪数认定

    (1)构成牵连犯的情形

    主要是虚开发票罪与逃税罪的牵连关系。虚开发票的开票者,通过少开或者不开发票,减少其实际销售金额;而虚开发票的受票者,则通过多开发票,增加企业经营成本。无论是开票者还是受票者,都是通过虚开发票达到少缴税收的目的。按照我国刑法关于关于逃税罪的规定,只要通过虚开发票少缴税款达到了法定的标准,就又可能触犯逃税罪。此时行为人的行为构成牵连犯,应按照“从一重罪处罚”的原则定罪处罚。

    (2)构成想象竞合犯的情形

    主要是虚开发票罪与非法出售发票罪的竞合。根据我国刑法的规定,非法出售发票100份以上或者出售发票面额累计在40万元以上,即构成非法出售发票罪。按照原来的司法实践,只要是以收取开票手续费为目的,虚开发票的行为都被认定为非法出售发票,也会以非法出售发票罪追究行为人的刑事责任。但是按照刑法修正案(八)的规定,行为人的行为应为虚开发票罪。此时行为人的行为既触犯了虚开发票罪,也触犯了非法出售发票罪,构成想象竞合犯。由于两罪量刑基本相当,以虚开发票罪处罚更适宜。

    2、行为人与“他人”是否构成共犯

    虚开发票包括为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开三种情况,这三种情况都涉及到“他人。”那么,在此情况下,行为人与“他人”是否构成共犯?笔者认为,他们之间构成共犯。首先,行为人与“他人”之间形成了虚开发票的共同犯罪故意;其次,行为人与“他人”之间实施了他们希望实施的虚开发票行为,根据我国刑法关于共同犯罪的有关规定,行为人与“他人”当然构成共同故意犯罪。从诉讼角度看,将行为人与“他人”合并处理,也便利司法机关对案件的处理,节约了司法资源。

    3、虚开伪造的发票应当如何处理

    对于伪造发票行为和虚开发票行为并存的情况可以分为以下几种情形处理:

    (1)行为人出于虚开发票的目的伪造发票,然后又虚开发票的,伪造行为和虚开行为分别构成伪造发票罪和虚开发票罪,由于两者之间具有手段和目的的牵连关系,因此应做为牵连犯处理,择一重罪处罚。

    (2)行为人出于虚开发票的目的伪造发票,不仅将该发票虚开,还将其中的部分发票出售的,由于虚开行为和出售行为不存在刑法意义上的关系,应分别就虚开行为和出售行为进行定罪,并实行数罪并罚。

    (3)出于出售的动机而伪造发票,但并未出售而是虚开的,应视为转化犯,以虚开发票罪定罪处罚。

    (4)同时出于出售和虚开动机而伪造发票的,如果未虚开,则以伪造发票罪定罪;如果已虚开,则以虚开发票罪定罪。

    4、虚开发票给国家造成的税收损失如何计算

    虚开发票的开票者和受票者,都有可能对国家税收造成损失。开票者通过在发票联多开金额,而在记账联和存根联少开金额,从而达到少缴营业税和所得税的目的;受票者通过用虚开的发票虚增企业经营成本,从而达到少缴企业所得税的目的。笔者认为,对于开票者而言,应以其少开部分的营业额为依据计算对国家税收造成的损失;对于受票者,应以其虚增的那部分经营成本为依据计算对国家税收造成的损失。

 

 

 

 

 



1.注释:马克昌:《刑法》,高等教育出版社2007年8月版,第1页。

[2].注释:马克昌:《刑法》,高等教育出版社2007年8月版,第28-29页。

[3].注释:马克昌:《刑法》,高等教育出版社2007年8月版,第30页。

[4].注释:马克昌:《刑法》,高等教育出版社2007年8月版,第31页。

[5].注释:张明楷:《刑法学》,法律出版社2003年7月第2版,第121页。

6.参考书目:熊选国、任卫华:《刑法罪名适用指南--危害税收征管罪》,中国人民公安大学出版社,2007年12月。

7.参考书目:张耕:《刑事案例诉辩审评---危害税收征管罪》,中国检察出版社,2006年1月。

 

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